Gesetzliche Regelungen zur Mindest­ge­winn­be­steuerung sind mit dem Grundgesetz vereinbar

Das konkrete Normen­kon­troll­ver­fahren betrifft die Frage, ob der nach den zu beurteilenden Vorschriften prozentual beschränkte Abzug von Verlusten durch Verlustvortrag mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar ist. Gegenstand der Vorlage ist eine besondere Sachver­halts­kon­stel­lation, in der ein vom Bundesfinanzhof so bezeichneter „bilanz­steu­er­recht­licher ‚Umkehreffekt‘“ zu einem erhöhten Verlustvortrag zur Körper­schaft­steuer und zu einem höheren vortragsfähigen Gewerbeverlust bei einer bilanzierenden Kapital­ge­sell­schaft führte, die diese in der Folgezeit nicht vollständig aufzehren konnte, weil über ihr Vermögen das Insol­venz­ver­fahren eröffnet wurde.

Der Senat hat entschieden, dass die Regelungen zur Mindest­ge­winn­be­steuerung insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar sind. Ein Verstoß gegen den vorliegend maßgeblichen Willkürmaßstab liegt nicht vor.

Sachverhalt

Die zu beurteilenden Vorschriften regeln – seit dem Veranlagungs- beziehungsweise Erhebungs­zeitraum 2004 – den Abzug von Verlusten in Besteu­e­rungs­ab­schnitten, die auf die Verlus­tent­stehung folgen. Das Gesetz spricht bei der Körper­schaft­steuer von Verlustvortrag, § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 10 d Abs. 2 Satz 1 des Einkom­men­steu­er­ge­setzes (EStG), und bei der Gewerbesteuer von der Kürzung von Fehlbeträgen, § 10 a Sätze 1 und 2 GewStG.

Der Verlustvortrag bei der Körper­schaft­steuer ist in der verfah­rens­ge­gen­ständ­lichen Fassung zeitlich nicht begrenzt, jedoch der Höhe nach beschränkt. Konkret ist der Verlustvortrag in einer Besteu­e­rungs­periode bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von einer Million Euro (sogenannter Sockelbetrag) vollständig möglich. Übersteigt der Gesamtbetrag der Einkünfte diesen Sockelbetrag, ist ein Abzug vorgetragener Verluste jeweils nur in Höhe von weiteren 60 Prozent des diesen Betrag übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte möglich. Der Abzug bestehender Verlustvorträge wird damit zeitlich gestreckt. Infolge dieser „Vortragstechnik“ verbleibt trotz eines weiter vorhandenen Verlustvortrags ein positives Einkommen, das der Besteuerung unterliegt. Es erfolgt damit eine „Mindest­ge­winn­be­steuerung“. Eine entsprechende Regelung gilt für die Kürzung von Fehlbeträgen bei der Gewerbesteuer.

Mit Bericht vom 15. September 2011 veröffentlichte die beim Bundes­mi­nis­terium der Finanzen eingesetzte Facha­r­beits­gruppe „Verlust­ver­rechnung und Gruppen­be­steuerung“ die Ergebnisse einer Evaluierung der Regelungen zur Verlust­ver­rechnung – insbesondere des Verlustvortrags und der Mindest­ge­winn­be­steuerung.

Der Bundesfinanzhof begehrt die Entscheidung des Bundes­ver­fas­sungs­ge­richts darüber, ob die zu beurteilenden Vorschriften gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

Das vorlegende Gericht halte zwar daran fest, dass die Mindest­ge­winn­be­steuerung in ihrer „Grundkonzeption“ – einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags – nicht gegen Verfas­sungsrecht verstoße. Es sei jedoch davon überzeugt, dass die verfah­rens­ge­gen­ständ­lichen Vorschriften den „Kernbereich“ einer Ausgleichs­fä­higkeit von Verlusten dann verletzten, wenn – wie in dem der Vorlage zugrun­de­lie­genden Ausgangs­ver­fahren – auf der Grundlage eines inneren Sachzu­sam­menhangs beziehungsweise einer Ursache­ni­dentität zwischen Verlust und Gewinn der Mindest­be­steuerung im Einzelfall die Wirkung zukomme, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungs­fä­hig­keits­widrige Substanz­be­steuerung auszulösen. Der Ausgangsfall sei dadurch gekennzeichnet, dass Aufwand und Ertrag auf demselben Rechtsgrund beruhten und sich der Höhe nach entsprächen. Der Ertrag erscheine als zeitver­schobener actus contrarius zum Aufwand. Derartige in der Besteu­e­rung­s­praxis der Auflösung von Kapital­ge­sell­schaften häufig auftretende „bilanz­steu­er­rechtliche ‚Umkehreffekte‘“ hätten weder einen entsprechenden Liqui­di­täts­zufluss noch einen Zuwachs an besteu­e­rungs­würdiger Leistungs­fä­higkeit zur Folge.

Wesentliche Erwägungen des Senats

Die zur Entscheidung vorgelegten Regelungen verstoßen nicht gegen verfas­sungs­rechtliche Anforderungen.

Dabei ist über die vom Bundesfinanzhof vorgelegte Fallkon­stel­lation des Eintritts eines „Defini­ti­v­effekts“ im Zusammentreffen mit einem „bilanz­steu­er­recht­lichen ‚Umkehreffekt‘“ hinaus die Vorfrage zu prüfen, ob die Vorschriften der Mindest­ge­winn­be­steuerung in ihrer „Grundkonzeption“, die auf eine bloße zeitliche Streckung des Verlustvortrags ausgerichtet ist, mit der Verfassung in Einklang stehen.

A. Die vorgelegten Regelungen sind mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.

I. Soweit die zu beurteilenden Vorschriften bei Überschreiten des Sockelbetrags von einer Million Euro (sog. Mittel­stands­kom­ponente) den Abzug vorgetragener Verluste pro Besteu­e­rungs­zeitraum auf 60 Prozent des Restbetrags beschränken, bewirken sie eine Ungleich­be­handlung von Steuer­pflichtigen abhängig von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte beziehungsweise des maßgebenden Gewerbeertrags. Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte oberhalb des Sockelbetrags führen die zu beurteilenden Vorschriften indes zu einer formalen Gleich­be­handlung sämtlicher Körper­schaft­steu­er­subjekte beziehungsweise Gewerbebetriebe, also auch solcher Steuersubjekte, die nicht fortbestehen, sondern deren zivil- und steuer­rechtliche Existenz infolge von Liquidation oder Insolvenz beendet wird. Ob dies eine Gleich­be­handlung von wesentlich Ungleichem darstellt, kann offenbleiben, weil eine solche Gleich­be­handlung jedenfalls gerechtfertigt wäre.

II. Die durch die zu beurteilenden Vorschriften bewirkten (Un-)Gleich­be­hand­lungen sind am Willkürmaßstab zu messen. Die in der Rechtsprechung des Bundes­ver­fas­sungs­ge­richts entwickelten Kriterien führen vorliegend nicht zu einer Verschärfung des verfas­sungs­recht­lichen Recht­fer­ti­gungs­maßstabs hin zu einer strengen Verhält­nis­mä­ßig­keits­prüfung.

Die durch die Regelungen der Mindest­ge­winn­be­steuerung in der sogenannten „Grundkonzeption“ bewirkte Ungleich­be­handlung wie auch die formale Gleich­be­handlung in der besonderen Sachver­halts­kon­stel­lation eines „Defini­ti­v­effekts“ nach Eintritt eines „bilanz­steu­er­recht­lichen ‚Umkehreffekts‘“ sind nicht willkürlich, sondern durch sachliche Gründe gerechtfertigt.

1. a) Die Rechtfertigung der Ungleich­be­handlung infolge der Begrenzung des Verlustvortrags der Höhe nach in der „Grundkonzeption“ der Mindest­ge­winn­be­steuerung wird durch den sachlichen Grund konti­nu­ier­licher und gegenwartsnaher Besteuerung als besonderem Fiskalzweck getragen. Die Mindest­ge­winn­be­steuerung ist darauf gerichtet, jedenfalls einen gewissen Zugriff des Staates auf gegenwärtige Unter­neh­mens­gewinne zu gewährleisten, indem Altverluste nicht unbeschränkt in Ansatz gebracht werden können. Damit ist dem Gesetzgeber durch Sicherstellung einer positiven Bemes­sungs­grundlage daran gelegen, das Steueraufkommen „beständig zu machen“.

Die Zwecksetzung der zu beurteilenden Vorschriften geht über den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnah­men­er­zielung beziehungsweise Einnah­me­n­er­höhung hinaus. Die Mindest­ge­winn­be­steuerung zielt primär darauf, trotz bestehender Verluste aus vorangegangenen Besteu­e­rungs­ab­schnitten eine positive Bemes­sungs­grundlage verfügbar zu machen und damit die Steuereinnahmen zu verstetigen. Die Steuerzahllast des einzelnen Steuer­pflichtigen wird im Zeitverlauf insgesamt aber nicht betragsmäßig erhöht, sondern die Bemes­sungs­grundlage abweichend über die Veran­la­gungs­zeiträume verteilt. Es ist nicht ersichtlich, dass die Annahme des Gesetzgebers, durch eine Streckung des Verlustvortrags „auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen zu gewährleisten“, evident neben der Sache liegt. So kann dem Evalu­ie­rungs­bericht der Facha­r­beits­gruppe „Verlust­ver­rechnung und Gruppen­be­steuerung“ entnommen werden, dass für die Jahre 2004 bis 2008 speziell in Fällen hoher Verlustvorträge einzelner Körper­schaft­steu­er­subjekte die Mindest­ge­winn­be­steuerung zu einem (temporär) höheren und damit verstetigten Steueraufkommen geführt hat.

b) Die „Grundkonzeption“ der Mindest­ge­winn­be­steuerung genügt auch den verfas­sungs­recht­lichen Anforderungen an typisierende Regelungen.

aa) Der Gesetzgeber geht – gerade bei „ewig lebensfähigen“ juristischen Personen – zunächst vertretbar davon aus, dass Verluste vergangener Besteu­e­rungs­pe­rioden im Laufe der Zeit grundsätzlich abgetragen werden können. Die in der gesetzlichen Verankerung eines Sockelbetrags des Verlustvortrags in Höhe von einer Million Euro (sog. Mittel­stands­kom­ponente) zum Ausdruck kommende Anknüpfung an „große“ Unternehmen liegt ebenfalls nicht außerhalb des gesetz­ge­be­rischen Einschätzungs- und Gestal­tungs­spielraums und folgt mit Blick auf den durch eine kontinuierliche und gegenwartsnahe Besteuerung zu verwirk­li­chenden Verste­ti­gungszweck keinem atypischen Fall als Leitbild. Ebenso wenig liegt die gewählte Höhe der gesetzlichen Parameter (Sockelbetrag kombiniert mit einem Abzugs­pro­zentsatz) evident neben der Sache. Weiter durfte sich der Gesetzgeber bei der Auswahl und der Ausgestaltung (Höhe) der typisierenden Merkmale auf eine möglichst hohe Praktikabilität und Einfachheit der Vorschriften als sekundären Regelungszweck stützen. Dass die zu beurteilenden Vorschriften praktisch „einfach handhabbar“ sind und der feste Sockelbetrag durch die Nichterfassung kleiner und mittlerer Unternehmen dazu beitragen kann, die Rechtsanwendung zu vereinfachen, erscheint nicht von vornherein ausgeschlossen.

bb) Der aus der typisierenden Regelung der Mindest­ge­winn­be­steuerung resultierende Nachteil, dass Verlustvorträge über die Zeit mangels ausreichender positiver Einkünfte nicht vollständig aufgezehrt werden können und gegebenenfalls endgültig ungenutzt wegfallen („Definitiveffekt“), steht in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung primär verfolgten Ziel konti­nu­ier­licher, gegenwartsnaher Besteuerung.

Der Steuer­pflichtige trägt zwar das Risiko, ob er über einen hinreichenden Zeitraum tätig sein wird und innerhalb dessen kontinuierlich Gewinne erwirtschaftet, um vorhandene Verluste sukzessive in Ansatz bringen zu können. Ein solches allgemeines Risiko ist indes keine Besonderheit der genannten Vorschriften und hebt sich letztlich kaum von dem sogenannten Unter­neh­mer­risiko ab. Auch soweit die zu beurteilenden Vorschriften – als Folge der Streckung des Verlustvortrags auf der Zeitachse – den wirtschaft­lichen „Wertverlust“ bei Wegfall von Verlust­vor­trägen infolge eines „Defini­ti­v­effekts“ erhöhen, hat der Gesetzgeber mit Blick auf das angestrebte Reglungsziel die Grenzen seiner Typisie­rungs­be­fugnis nicht überschritten. Ein Wegfall von Verlust­vor­trägen ist in den verfah­rens­ge­gen­ständ­lichen Vorschriften nicht als Rechtsfolge vorgesehen, sondern resultiert unmittelbar (erst) aus anderen Vorschriften oder Rechts­grund­sätzen.

2. Die durch die Regelungen der Mindest­ge­winn­be­steuerung bewirkte formale Gleich­be­handlung in der vom Bundesfinanzhof vorgelegten besonderen Sachver­halts­kon­stel­lation eines endgültigen Wegfalls von Verlust­vor­trägen („Definitiveffekt“) nach Eintritt eines „bilanz­steu­er­recht­lichen ‚Umkehreffekts‘“ überschreitet die Grenzen der Typisie­rungs­be­fugnis des Gesetzgebers nicht.

Der Gesetzgeber war bei seiner Typisie­rungs­ent­scheidung nicht von Verfassungs wegen gehalten, die seitens des vorlegenden Gerichts aufgegriffenen besonders gelagerten Fälle eines „Defini­ti­v­effekts“ nach „bilanz­steu­er­recht­lichem ‚Umkehreffekt‘“ durch eine Härteklausel abzumildern und damit zu privilegieren.

a) Es ist nicht ersichtlich, dass durch die Typisierung eintretende Härten in diesen atypischen Fällen für den Gesetzgeber ohne Schwierigkeiten durch eine abweichende Tatbe­stands­bildung vermeidbar gewesen wären. Die Konzeption des Verlustvortrags ist nicht auf eine Kompensation einzelner Geschäfts­vorfälle, sondern auf die Saldierung aggregierter (vorgetragener) Verluste mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte der laufenden Periode angelegt. Gerade diese „Ursachen­neu­tralität“ des Verlustvortrags, die durch die Mindest­ge­winn­be­steuerung unberührt bleibt, hat zur Folge, dass sich die besondere Sachver­halts­kon­stel­lation des Ausgangs­ver­fahrens nicht als ohne Schwierigkeiten gesetzlich regelungsfähig und damit als ohne Weiteres vermeidbar erweist.

b) Die Vorteile der typisierenden Ausgestaltung der Mindest­ge­winn­be­steuerung stehen nicht außer Verhältnis zu den mit ihr im Einzelfall verbundenen Härten infolge der formalen Gleich­be­handlung von Körper­schaft­steu­er­sub­jekten und Gewer­be­be­trieben, bei denen es nach Eintritt eines „bilanz­steu­er­recht­lichen ‚Umkehreffekts‘“ zu einem (teilweisen) Wegfall von Verlust­vor­trägen oder vortragsfähigen Gewer­be­ver­lusten infolge einer Beendigung der Steuerpflicht kommt.

Hierbei sind insbesondere die folgenden Aspekte zu berücksichtigen: Zunächst bewirkt die Mindest­ge­winn­be­steuerung selbst nicht den Wegfall von Verlust­vor­trägen. Weiter sehen das Körper­schaft­steu­errecht und diesem folgend das Gewer­be­steu­errecht besondere Vorschriften der Liqui­da­ti­o­ns­be­steuerung bei Kapital­ge­sell­schaften vor und schließlich lässt das allgemeine Verfahrensrecht die Gewährung von Billig­keits­maß­nahmen im Einzelfall zu. Es ist – unter Heranziehung der genannten Aspekte – nicht ersichtlich, dass die vorliegend zu beurteilende Sonder­kon­stel­lation mehr als nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Steuer­pflichtigen beträfe und das Ausmaß der Gleich­be­handlung nicht gering bliebe.

Bei der vorzunehmenden Evidenz­kon­trolle ist nicht erkennbar, dass durch die typisierende Gleich­be­handlung in der im Vorla­ge­be­schluss beschriebenen Sachver­halts­kon­stel­lation eintretende Härten mehr als nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Körper­schaft­steu­er­sub­jekten beziehungsweise Gesellschaften beträfen und das (qualitative) Ausmaß mehr als nur gering einzuschätzen wäre. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch in dem Besteu­e­rungs­zeitraum, in dem der „Definitiveffekt“ eintritt, ein Verlustabzug in Höhe von 60 Prozent des eine Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte beziehungsweise des maßgebenden Gewerbeertrags erfolgt. Das allgemeine Risiko der nicht vollständigen Verlustnutzung realisiert sich auch in der besonderen Konstellation des Ausgangs­ver­fahrens nur hinsichtlich des in den vorangegangenen Besteu­e­rungs­zeit­räumen infolge der Mindest­ge­winn­be­steuerung nicht abgezogenen (zeitlich gestreckten) Teilbetrags an Verlusten.

B. Die zu beurteilenden Vorschriften verstoßen auch nicht gegen die Eigen­tums­ga­rantie (Art. 14 Abs. 1 GG).